Юридична практика, 31.01.2025
Стабільна нестабільність як принцип (податкового) права — блог Анатолія Опанасенка
Анатолій Опанасенко, адвокат АО «Юрлайн»
21 січня 2025 року Другий сенат Конституційного Суду України (КСУ) прийняв рішення № 3-р(ІІ)/2025 у справі за конституційною скаргою ТОВ «Геомакс-Ресурс» щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремого припису ПК України.
У цьому рішенні КСУ не є визначальною його резолютивна частина, а заслуговують на увагу ті мотиви та висновки (юридична позиція), які викладені в змісті рішення від 21 січня 2025 року щодо принципу правової визначеності у поєднанні з принципом стабільності податкового законодавства.
Зокрема, в рішенні КСУ від 21 січня 2025 року зазначено, що в разі, якщо законодавче регулювання запроваджує нові вимоги, які погіршуватимуть правове становище певного кола осіб, законодавець повинен передбачити достатній перехідний період (розумний часовий проміжок) із моменту опублікування закону до набрання ним чинності (початку його застосування), протягом якого заінтересовані особи мали б можливість підготуватися до виконання вимог, установлених новим законодавчим регулюванням.
Розкриваючи цю правову позицію в контексті принципу стабільності податкового законодавства, КСУ врахував вимоги щодо розумної стабільності права та щодо надання достатнього часу для адаптування до змін у системі правовідносин, викликаних ухваленням нового закону (установлення достатнього перехідного періоду), що визначено у принципі стабільності податкового законодавства України, за яким зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть бути внесені пізніше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, у якому будуть діяти нові правила та ставки; податки та збори, їхні ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
У конкретному випадку у справі за скаргою ТОВ «Геомакс-Ресурс» КСУ встановив, що законодавець не врахував принципу стабільності податкової норми, потреби у певному перехідному періоді (vacatio legis – час із моменту офіційного оприлюднення закону до набрання ним чинності), який надав би учасникам правовідносин розумний час та можливість для адаптації до нових обставин, а також наслідків, які можуть настати для платника податків у зв’язку з відсутністю можливості підготуватися до набрання такими законодавчими змінами чинності та комплексного нормативного регулювання, чим порушив принцип верховенства права.
КСУ встановив, що внаслідок фактично негайного набрання чинності оспорюваним у справі ТОВ «Геомакс-Ресурс» приписом ПК України (за 1 день до нового податкового періоду) виникло надмірне податкове навантаження на фінансову діяльність суб’єктів господарювання. Особливо це стосується суб’єктів малого та середнього підприємництва, які, порівняно з великими компаніями, можуть не мати фінансового ресурсу для сплати податків у найкоротший строк, чим можуть бути поставлені в нерівні умови щодо сплати податків. Такі зміни податкового законодавства України не сприяють забезпеченню державою захисту конкуренції в підприємницькій діяльності, як це гарантовано першим реченням частини 3 статті 42 Конституції України.
КСУ констатував, що законодавець має знайти належний баланс між частою зміною закону і визначеністю податкових норм для платників податків, оскільки слід швидко й ефективно реагувати на зміни економічного життя суспільства, не допускаючи негативного впливу оподаткування на економічний розвиток держави.
Тобто, якщо коротко, у справі ТОВ «Геомакс-Ресурс» КСУ зазначив, що прийняття змін стосовно податків за 1 день до початку нового податкового періоду – це неправильно і потрібно зважати на те, що платники податків (особливо невеликі суб’єкти) не можуть різко перейти на збільшені податки без шкоди для дотримання прав цих суб’єктів та економічної конкуренції (невеликий «привіт» щодо діяльності АМКУ).
Такі висновки від КСУ є важливими та, сподіваюсь, позитивно вплинуть на порядок прийняття законів про оподаткування Верховною Радою України, особливо в період дії воєнного стану, коли щороку платники податків зіштовхуються зі стабільною нестабільністю податкового законодавства.
Тут слід звернути увагу на таке: не варто буди впевненим, що після висловлення правової позиції КСУ у справі ТОВ «Геомакс-Ресурс» у судах платники податків почнуть «ламати» податкові закони.
Думаю, що практика судів адміністративної юрисдикції в питанні оскарження нормативно-правових актів залишиться незмінною.
Зокрема, наразі усталеною є позиція Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, яка добре описана в постанові від 26.09.2023 у справі № 640/7520/21.
У конкретних ситуаціях правозастосування правові принципи, у тому числі принципи податкового законодавства, мають розглядатися в їх сукупності. Розглядаючи дотримання чи порушення одного з правових принципів, не можна не враховувати дотримання чи порушення інших. Так, принцип стабільності неможливо розглядати відокремлено, скажімо, від принципу фіскальної достатності («встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями») чи загальності оподаткування («кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені Податковим кодексом України, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу»), а також невідворотності настання визначеної законом відповідальності в разі порушення податкового законодавства (підпункт 4.1.3). Іншими словами, принципи як основні засади правового регулювання діють (функціонують) системно, мають аналізуватися в правозастосуванні як сукупність вимог, дотримання яких вимагається як платником податку, контролювальним органом, так і законодавцем.
Водночас немає підстав для твердження, що в разі, коли закони про зміну податків (зборів), будь-яких елементів податків (зборів), прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених цими нормами, вони не підлягають застосуванню.
У Конституції України відсутні норми, які б зобов’язували Верховну Раду України дотримуватися особливого порядку введення в дію норм із питань оподаткування.
Ураховуючи зміст конституційних норм, закон, зокрема з питань оподаткування, може набирати чинності та починати діяти в різні моменти, проте для цього потрібне відповідне застереження в самому законі. Наявність подібних застережень в інших законах не передбачена Конституцією України (нормою частини 5 статті 94 Конституції України безпосередньо визначено, що відступ від загального правила має бути передбачений «самим законом», тобто тим законом, про набрання чинності якого йдеться).
Заважаючи на викладене вище, Верховний Суд виснував, що норму про принцип стабільності податкового законодавства не можна вважати нормою, що змінює порядок набрання чинності або вступу в дію всіх нових податкових правил.
Принцип стабільності податкового законодавства перебуває у складі такого структурного елемента принципу верховенства права, як правова визначеність. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. Водночас такі очікування від законодавця мають урівноважуватись із правом держави приймати закони відповідно до суспільних (публічних) інтересів, тобто необхідно враховувати соціальні, політичні, економічні, безпекові чинники, які існують на момент прийняття законодавчого акта. Питання щодо застосування норм законів про зміну будь-яких елементів податків (зборів), які прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, не повинно вирішуватися шляхом прямого зіставлення цих норм, оскільки, як вже зазначено, принцип стабільності діє і застосовується в нерозривному зв’язку з іншими правовими принципами.
Міра стабільності залежить від багатьох чинників. Оцінка змін у правовому режимі оподаткування на її відповідність правовій визначеності має відбуватись на підставі порівнювання та оцінювання обставин, за якими діяв законодавець, ухвалюючи рішення про зміну ставок податку (збору), а також з врахуванням того, чи є цей захід постійним або тимчасовим.
Якщо скласти дві правові позиції Верховного Суду та КСУ, можна дійти таких висновків:
- приймати закон про збільшення (встановлення нових) податків, який опубліковується та вступає в силу за 1 день до нового податкового періоду, – незаконно;
- чи можна визнати незаконною норму про збільшення (встановлення нових) податків, що прийнята з порушенням пункту 1.9 статті 4 ПК України? У мирний час – вірогідно, але під час дії воєнного стану з огляду на системний зв’язок з усіма принципами податкового законодавства – малоймовірно;
- порушення 6-місячного строку, після якого новий податок починає діяти, не може свідчити про незаконність такого податку, проте може свідчити про незаконність його утримання в цей період.
Правова позиція КСУ в рішенні від 21 січня 2025 року є позитивною для платників податків, оскільки підкреслює важливість планування для суб’єктів господарювання сплати податків. Стабільність і планування є запорукою економічного зростання, що є особливо важливим у період нестабільного воєнного часу. Однак чи буде почута ця позиція КСУ у Верховній Раді України і як реалізована, покаже час.
