Юридична практика, 28.01.2025
Рішення КСУ про принцип юридичної визначеності як складник принципу верховенства права
 |
Євген Курілов, менеджер практики податкового права та трансфертного ціноутворення АО AZONES |
Конституційний Суд України рішенням від 21.01.2025 визнав неконституційним окремий припис Податкового кодексу України в частині акцизного податку, який на момент прийняття рішення втратив чинність, але продовжував застосовуватись до правовідносин, що виникли під час його чинності.
Другий сенат Конституційного Суду України 21.01.2025 виніс рішення № 3-р(ІІ)/2025 у справі № 3-4/2024(28/24) за конституційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Геомакс-Ресурс» щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремого припису абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) в редакції Закону України від 28.12.2014 № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» (Відомості Верховної Ради України, 2015 р., №№ 7-9, ст. 55) (далі – КСУ, Рішення, Товариство, Конституція та Закон № 71 відповідно).
Суддями КСУ в процесі розгляду справи та прийняття рішення були досліджені, зокрема позиції, які висловили: Президент України Зеленський В.О., голова ВРУ Стефанчук Р.О., прем’єр-міністр України Шмигаль Д.А., в.о. заступника голови ДПС Сокур Є.Р. та ряд науковців з п’яти вишів України (Інституту держави і права імені В.М. Корецького НАН України; Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого; Київського національного університету імені Тараса Шевченка; Державного торговельно-економічного університету; Науково-дослідного інституту фінансової політики Державного податкового університету). Суддя-доповідач у справі – Юровська Галина Валентинівна.
Товариство звернулося до КСУ з клопотанням перевірити окремий припис абз. другий підп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПКУ у редакції Закону № 71, а саме: «товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу» (далі – оспорюваний припис), на відповідність частині другій статті 6, частинам першій, другій статті 8, статті 19, частинам першій, четвертій статті 41, частинам першій, третій статті 42, частині першій статті 57, частині першій статті 67 Конституції України.
Довідково:
Частина друга статті 6 Конституції: «Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України»;
Частина перша статті 8 Конституції: «В Україні визнається і діє принцип верховенства права»;
Частина друга статті 8 Конституції «Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй»
Стаття 19 Конституції:
«Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України»;
Частина перша статті 41 Конституції: «Кожен має право володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, результатами своєї інтелектуальної, творчої діяльності»;
Частина четверта статті 41 Конституції: «Ніхто не може бути протиправно позбавлений права власності. Право приватної власності є непорушним»;
Частина перша статті 42 Конституції: «Кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом»;
Частина треття статті 42 Конституції: «Держава забезпечує захист конкуренції у підприємницькій діяльності. Не допускаються зловживання монопольним становищем на ринку, неправомірне обмеження конкуренції та недобросовісна конкуренція. Види і межі монополії визначаються законом.»;
Частина перша статті 57 Конституції: «Кожному гарантується право знати свої права і обов’язки»;
Частина перша статті 67 Конституції: «Кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом».
На підтвердження своєї позиції товариство посилалося на окремі приписи Конституції, юридичні позиції Конституційного Суду України, Перший протокол до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року (далі – Конвенція), практику Європейського суду з прав людини, приписи ПКУ та інших законів України, акти міністерств і відомств України, доповідь про правовладдя Європейської комісії «За демократію через право» (Венеційська комісія), ухвалену на її 86-му пленарному засіданні 25-26 березня 2011 року [CDL-AD(2011)003rev], судові рішення судів системи судоустрою України.
Відзначимо, що оспорюваний припис – редакція абзацу другого підп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПКУ в редакції Закону № 71, в якій надано визначення поняття «реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів», – згодом було змінено.
У конституційній скарзі йдеться про потребу в розгляді питання щодо конституційності оспорюваного припису ПКУ в редакції Закону № 71. Скаржник в скарзі зауважив, що законодавець підпунктом 6 пункту 4 розділу I Закону України від 24.12.2015 № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (далі – Закон № 909, набрав чинності з 01.01.2016) удосконалив відповідне нормативне регулювання, а Законом України від 20.12.2016 № 1791-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» (далі – Закон № 1791) виключив оспорюваний припис ПКУ в редакції Закону № 71. Однак скаржник наголошував, що оспорюваний припис Кодексу продовжував застосовуватись до правовідносин, які виникли в період його чинності.
Одним із видів господарської діяльності товариства є роздрібна торгівля пальним, яку воно здійснює через автозаправні станції (далі – АЗС). У період із 21.11.2016 до 24.01.2017 Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби України (далі – ДФС та Офіс) провів планову виїзну документальну перевірку господарської діяльності товариства за період з 01.01.2015 до 30.09.2016 року. За результатами цієї перевірки Офіс виніс податкові повідомлення-рішення (далі – ППР), якими визначив товариству податкові зобов’язання з акцизного податку і нарахував штрафні санкції. Товариство оскаржило ці ППР в судовому порядку.
КСУ розглянув на предмет відповідності Конституції оспорюваний припис, який утратив чинність, але продовжує застосовуватись до правовідносин, що виникли під час його чинності та ухвалив, що оспорюваний припис ПКУ в редакції Закону № 71 суперечить частині першій статті 8, частинам першій, третій статті 42, частині першій статті 57 Конституції та визнав його таким, що не відповідає Конституції України (є неконституційним).
«Установивши оспорюваним приписом з 1 січня 2015 року акцизний податок із реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі пальним, законодавець не врахував принципу стабільності податкової норми, потреби у певному перехідному періоді (vacatio legis – час з моменту офіційного оприлюднення закону до набрання ним чинності), який надав би учасникам правовідносин розумний час та можливість для адаптації до нових обставин, а також наслідків, які можуть настати для платника податків у зв’язку з відсутністю можливості підготуватися до набрання такими законодавчими змінами чинності та комплексного нормативного регулювання, чим порушив принцип верховенства права» (абзац третій пункту 3.2 рішення).
«За таких обставин суб’єкти правовідносин, зокрема Товариство, не могли мати достатньо часу для пристосування до змін у системі правовідносин, що призвело до порушення їхніх законних очікувань та недотримання принципу юридичної визначеності. Верховна Рада України, ухваливши Закон № 71, не встановила достатнього перехідного періоду (розумного часового проміжку), пов’язаного з набранням чинності оспорюваним приписом, чим позбавила платників податків можливості будь-якого податкового планування» (абзац четвертий пункту 3.2 рішення).
«Конституційний обов’язок сплачувати податки і збори – це багатостадійний процес, у якому беруть участь платники податків, податкові органи, інші зобов’язані особи,… [та який] не може бути виконаним одночасно зі зміною елементів податку, оскільки сплаті податку передує досить складний та багатостадійний процес, який потребує певного часу для пристосування до нових правил. Таке набрання чинності законом, по суті, неминуче призводить до притягнення суб’єктів господарювання до юридичної відповідальності за невиконання цього нового податкового зобов’язання» (абзац п’ятий пункту 3.2 рішення).
КСУ також наголосив, що «держава, установлюючи податки та збори, має визначити правові механізми, які забезпечать належне виконання платником конституційного обов’язку сплачувати податки, та, зокрема, забезпечити ухвалення підзаконних актів. Реалізація податкового обов’язку, передбаченого оспорюваним приписом <…> залежала від здійснення КМУ відповідного нормативного регулювання упродовж трьох місяців із дня набрання чинності Законом № 71. Тобто [в Законі № 71] мало місце негайне встановлення [в ПКУ] податкового обов’язку за відсутності комплексного правового механізму його виконання» (абзац шостий пункту 3.2 рішення).
З огляду на викладене КСУ констатував, що «перехідного періоду між опублікуванням Закону № 71 та набранням Законом № 71 чинності (менше ніж один день) було недостатньо для того, щоб відповідні суб’єкти (зокрема, Товариство) змогли адаптуватися до законодавчих новел та скоригувати свої дії, вчасно змінити правила фінансового та податкового обліку своєї діяльності. Цей період також був ускладнений відсутністю комплексного регулювання порядку ведення фінансового та податкового обліку діяльності з роздрібної реалізації відповідних підакцизних товарів. Нівелювання негативних наслідків набрання чинності законом без дотримання потрібного перехідного періоду можна було досягти різними інструментами, зокрема у спосіб звільнення суб’єктів правовідносин від відповідальності за невиконання встановлених вимог закону, що у цьому випадку не було застосовано (передбачено)» (останній абзац п. 3.2 рішення).
«Нівелювання принципу визначеності [окремі моменти щодо цього принципу розглянемо далі] податкового закону і позбавлення платників податків можливості будь-якого податкового планування з огляду на неочікуване додаткове податкове навантаження на платників податків унаслідок фактично негайного введення в дію оспорюваного припису … не сприяло забезпеченню захисту прав суб’єктів господарювання та захисту конкуренції … через те, що заінтересовані особи не мали можливості покладатися на взяті державою зобов’язання щодо стабільності податкового законодавства України …, а дії органу державної влади фактично порушили обґрунтовані очікування цих осіб» (абзац шостий пункту 3.3 рішення).
Рішення побудовано на цілій низці інших рішень КСУ 2018–2020 років та є особливо важливим не тільки для випадку, що ним розглядався, але й враховуючи суперечливі моменти безсистемної та хаотичної розробки законопроєктів та прийняття законодавчих актів Верховною Радою України, особливо останнього скликання, та зростання кількості випадків ігнорування окремими положеннями таких законопроєктів принципу юридичної визначеності як складника принципу верховенства права в цілому та, зокрема, принципу стабільності вітчизняного податкового законодавства (підп 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 ПКУ) та бюджетного вітчизняного законодавства (частина третя статті 27 Бюджетного кодексу України). І війна не є виправданням таким випадкам грубого ігнорування конституційних вимог та вимог спеціального законодавства. Викликає повагу та надію, що КСУ в своєму рішенні також опосередковано вказав на неприпустимість низької якості законопроєктів («якість законодавства унеможливлює … виконання [законів]»). Розгляньмо ці моменти більш детально.
КСУ щодо принципу юридичної визначеності як складника принципу верховенства права
Рішення КСУ від 21.01.2025 побудовано на цілій низці рішень КСУ попередніх років. У своєму останньому рішенні КСУ, зокрема, керувався такими позиціями:
«Основною вимогою до законодавства є його відповідність критеріям і принципам, установленим у Конституції України, зокрема принципові верховенства права (абзац четвертий підпункту 2.2 пункту 2 мотивувальної частини Рішення від 11 червня 2020 року № 7-р/2020); верховенство права слід розуміти, зокрема, як механізм забезпечення контролю над використанням влади державою та захисту людини від свавільних дій державної влади (абзац третій підпункту 3.1 пункту 3 мотивувальної частини рішення від 23 січня 2020 року № 1-р/2020).
Верховенство права як нормативний ідеал для кожної системи права і як універсальний та інтегральний принцип права потрібно розглядати, зокрема, у контексті такої засадничої його складової, як принцип юридичної визначеності».
Далі КСУ зазначив, що ним у своїх рішеннях вже були сформульовані юридичні позиції щодо розуміння принципу юридичної визначеності як складника принципу верховенства права, що є застосовними й у справі, яка розглядається, зокрема, вказавши таке:
«- у контексті статті 8 Конституції України юридична визначеність забезпечує адаптацію суб’єкта правозастосування до нормативних умов юридичної дійсності та його впевненість у своєму юридичному становищі, а також захист від свавільного втручання держави (абзац четвертий підпункту 3.2 пункту 3 мотивувальної частини рішення від 23 січня 2020 року № 1-р/2020);
– юридична визначеність дає можливість учасникам суспільних відносин завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх легітимних очікуваннях (legitimate expectations) [абзац другий підпункту 2.2 пункту 2 мотивувальної частини рішення від 5 червня 2019 року № 3-р(I)/2019];
– принцип юридичної визначеності є істотно важливим у питаннях дієвості верховенства права (правовладдя); одним зі складових елементів загального принципу юридичної визначеності є вимога (як принцип) передбачності приписів права [друге речення абзацу першого, перше речення абзацу другого підпункту 2.1.1 підпункту 2.1 пункту 2 мотивувальної частини рішення від 18 червня 2020 року № 5-р(II)/2020]».
У рішенні КСУ також зважив на прямі та опосередковані тлумачення поняття «юридична визначеність» у міжнародних документах:
Венеційською комісією:
«Юридична визначеність вимагає, щоб юридичні норми були зрозумілими й точними, а також, щоб їхньою метою було забезпечення передбачності ситуацій та правовідносин; юридична визначеність також означає, що держава загалом повинна додержувати взятих на себе зобов’язань щодо людей або виконувати їм обіцяне [поняття „виправданого (легітимного) очікування“]» (перше речення § 46, § 48 Доповіді про правовладдя Європейської комісії «За демократію через право» (Венеційська комісія), ухваленої на її 86-му пленарному засіданні 25-26 березня 2011 року [CDL-AD(2011)003rev]).
«У принципі правомірних (легітимних) очікувань <…> виражено ідею, що органи публічної влади повинні додержувати не лише приписів актів права, а й своїх обіцянок та пробуджених очікувань; перешкоди для дієвого виконання приписів актів права можуть виникати не лише внаслідок незаконної чи недбалої дії з боку органів державної влади, а й через те, що якість законодавства унеможливлює таке виконання; тому надзвичайно важливим є те, щоб іще до ухвалення приписів актів права було здійснено їх оцінювання на предмет можливості практичного виконання та після їх ухвалення було здійснено перевірку на предмет того, чи їх може бути застосовано або ж чи їх застосовано у дієвий спосіб; це означає, що коли йдеться про верховенство права (the rule of law), то має здійснюватись оцінювання законодавства ех ante та ех post» [Спеціальне дослідження Європейської комісії „За демократію через право“ (Венеційська комісія) „Мірило правовладдя“, СDL-AD(2016)007, пункти II.B.5.61, II.A.7.54];
Європейським судом з прав людини:
«Згідно з критерієм якості приписи права мають бути доступними для заінтересованої особи, яка могла б передбачати наслідки їх застосування щодо себе, та не суперечити принципові верховенства права» [рішення у справі “Kruslin v. France” від 24 квітня 1990 року (заява № 11801/85), § 27, рішення у справі “Фельдман проти України (№ 2)/Feldman v. Ukraine (№ 2)” від 12 січня 2012 року (заява № 42921/09), § 23].
Також в рішенні КСУ вказано, що «Європейський суд з прав людини наголошував на різниці між звичайним очікуванням, яким би зрозумілим воно не було, і легітимним очікуванням, яке повинно бути більш конкретним і базуватися на нормативних приписах законодавства чи усталеній національній судовій практиці» [ухвала щодо прийнятності заяв у справі “Von Maltzan and Others v. Germany” від 2 березня 2005 року (заяви №№ 71916/01, 71917/01, 10260/02), § 112].
Керуючись цим, КСУ в рішенні зробив такий висновок: «Отже, юридичну визначеність в аспекті правомірних (легітимних) очікувань слід розуміти, зокрема, як право особи розраховувати не лише на розумну та передбачувану стабільність приписів актів права, чітке розуміння юридичних наслідків застосування таких приписів, а й на послідовність і системність діяльності Верховної Ради України як єдиного органу законодавчої влади в Україні» (останній абзац пункту 2.2 рішення).
Також КСУ зазначив: «У контексті принципу верховенства права важливим є встановлення під час унесення змін до законодавства розумного часового проміжку між офіційним оприлюдненням закону і набранням ним чинності. Конституційний Суд України у Рішенні від 22 травня 2018 року № 5-р/2018 наголошував, що принцип верховенства права передбачає внесення законодавчих змін із визначенням певного перехідного періоду (розумного часового проміжку між офіційним оприлюдненням закону і набранням ним чинності), який дасть особам час для адаптації до нових обставин; тривалість перехідного періоду у разі зміни юридичного регулювання суспільних відносин має визначати законодавець у кожній конкретній ситуації з урахуванням таких критеріїв: мети закону в межах правової системи і характеру суспільних відносин, що ним регулюються; кола осіб, до яких застосовуватиметься закон, і їх здатності підготуватися до набрання ним (його новими положеннями) чинності; інших важливих обставин, зокрема тих, що визначають час, необхідний для набрання чинності таким законом (абзац п’ятий підпункту 4.1 пункту 4 мотивувальної частини)».
КСУ також зазначав, що «зміни в юридичне регулювання мають бути внесені так, щоб особи, юридичного статусу яких такі зміни стосуються, мали реальну можливість адаптуватися до нової юридичної ситуації, зокрема, встигли реалізувати певні права (вчинити потрібні дії) у спосіб, установлений законодавством до внесення відповідних змін [перше речення абзацу другого підпункту 4.1 пункту 4 мотивувальної частини рішення від 15 квітня 2020 року № 2-р(II)/2020]».
«У разі якщо законодавче регулювання запроваджує нові вимоги, що погіршуватимуть правове становище певного кола осіб, законодавець повинен передбачити достатній перехідний період (розумний часовий проміжок) із моменту опублікування закону до набрання ним чинності (початку його застосування), протягом якого заінтересовані особи мали б можливість підготуватися до виконання вимог, установлених новим законодавчим регулюванням» (абзац другий пункту 3 рішення).
«Суб’єктів [правозастосування] слід вважати такими, які мають законні очікування, що підлягають захисту. Такий захист означає недопущення того, щоб органи державної влади зловживали повноваженнями під час прийняття рішень та вчинення відповідних дій. Тобто основний мотив захисту законних очікувань пов’язаний із наслідками дій органів державної влади» (абзац п’ятий підпункту 4.2 пункту 4 мотивувальної частини рішення від 20 червня 2019 року № 6-р/2019).
«Унаслідок фактично негайного набрання чинності оспорюваним приписом виникло надмірне податкове навантаження на фінансову діяльність суб’єктів господарювання. Особливо це стосується суб’єктів малого та середнього підприємництва, які, порівняно з великими компаніями, можуть не мати фінансового ресурсу для сплати податків у найкоротший строк, чим можуть бути поставлені у нерівні умови щодо сплати податків. Такі зміни податкового законодавства України не сприяють забезпеченню державою захисту конкуренції в підприємницькій діяльності, як це гарантовано першим реченням частини третьої статті 42» Конституції (абзац четвертий пункту 3.3 рішення).
«Законодавець має знайти належний баланс між частою зміною закону і визначеністю податкових норм для платників податків, оскільки слід швидко й ефективно реагувати на зміни економічного життя суспільства, не допускаючи негативного впливу оподаткування на економічний розвиток держави» (абзац п’ятий пункту 3.3 рішення).
Враховуючи безсистемну активність наших законотворців, пропоную всім зацікавленим категоріям платників податків, правників, консультантів та і самим законотворцям поглиблено дослідити й активно використовувати у своїй діяльності для захисту від негативних наслідків хаотичних ініціатив наших законотворців згадані тут міжнародні документи та рішення КСУ (наводимо у зворотному хронологічному порядку):
від 21.01.2025 № 3-р(ІІ)/2025;
від 18.06.2020 № 5-р(II)/2020;
від 15.04.2020 № 2-р(II)/2020;
Матеріал упорядковано за рішенням Конституційного Суду України від 21.01.2025 № 3-р(ІІ)/2025 у справі № 3-4/2024(28/24)
